ремонт крыши это капвложения
Восстановление ос: текущие затраты или капвложения?
«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», 2011, N 8
Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта или модернизации (реконструкции, технического перевооружения).
Для целей исчисления налога на прибыль затраты на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, относятся к прочим расходам и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Это следует из ст. 260 НК РФ.
Расходы налогоплательщика, связанные с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией и техническим перевооружением, определение которых дано в п. 2 ст. 257 НК РФ, к расходам текущего периода не относятся, а увеличивают первоначальную стоимость основного средства. Соответственно, в данных случаях затраты на восстановление основного средства будут не списаны единовременно, а включены в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль через амортизационные отчисления.
Поэтому так важно разграничивать понятия ремонта и реконструкции (модернизации), чтобы не учесть в текущих расходах затраты, относящиеся к капитальным, и тем самым необоснованно не завысить облагаемую базу по налогу на прибыль.
О том, как правильно квалифицировать «ремонтные» затраты, какими нормативными документами при этом руководствоваться, а также что говорят по данному поводу арбитры, и пойдет речь в нашей статье.
Начнем с ремонта
Как следует из п. 1 ст. 324 НК РФ, расходы на ремонт формируются за счет следующих затрат:
Заметьте, что в гл. 25 НК РФ нет разграничений ремонта по видам, в то время как отраслевые нормативные документы такое разграничение предполагают. Например, согласно п. 3.3 Постановления Госстроя СССР N 279 по производственным зданиям и сооружениям всех отраслей народного хозяйства ремонт подразделяется на два вида: текущий и капитальный.
Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279. Особого внимания в этом документе заслуживают перечни работ, относящихся к текущему (Приложение 3) и капитальному (Приложение 8) ремонту.
Примечание. В целях исчисления налога на прибыль к прочим расходам относятся затраты как на текущий, так и на капитальный ремонт.
Итак, к ремонту будут относиться работы, в результате которых производятся устранение неисправностей и замена изношенных деталей (конструкций), наличие которых делало опасной или невозможной дальнейшую эксплуатацию основных средств. При этом не происходит изменения технологического или служебного назначения основных средств, увеличения нагрузки, повышения технико-экономических показателей, увеличения производственных мощностей.
Ремонт или все же капвложения?
В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
На практике бухгалтеру на основании первичных документов (актов, смет) порой бывает сложно разграничить понятия капитального ремонта и реконструкции. Минфин в этом случае рекомендует воспользоваться:
Кроме того, по вопросам отнесения тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции Минфин России рекомендует обращаться в Росстрой (см. Письмо от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794).
К этому списку можно добавить и такие документы (на них ссылаются арбитры при вынесении решения в налоговых спорах, связанных с «ремонтными» расходами), как:
Рассмотрим некоторые положения перечисленных документов. Так, п. 5.1 ВСН N 58-88 (р) гласит: капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.
А в п. 5.3 этого же документа говорится, что при реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования, помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:
Обратите внимание! При разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств. При этом стоимость проведения работ, в соответствии с гл. 25 НК РФ, не является критерием для такого разграничения (Письма Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/289, от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29). Расходы на ремонт основного средства можно учесть даже в случае, если они превышают его стоимость (Письмо от 28.10.2008 N 03-03-06/1/609).
Классификация выполненных работ является постоянным предметом налоговых споров, при рассмотрении которых суды руководствуются ст. 257 НК РФ и вышеперечисленными нормативными документами в области строительства.
Приведем примеры из арбитражной практики
Проанализируем арбитражную практику по вопросу отнесения расходов на ремонт основных средств (зданий, оборудования, транспортных средств), которые организация может иметь на своем балансе или арендовать. Напомним, что положения ст. 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов последним не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ).
Ремонт помещений
При этом, как полагал налоговый орган, идентичные виды работ могут быть отнесены как к ремонту, так и к модернизации (реконструкции) и для правильной квалификации выполненных работ принципиальное значение имеют цели и последствия их проведения для объекта, такие как изменение функционального назначения здания.
Ссылаясь на экспертное заключение, налоговая инспекция полагала, что работы, в результате которых происходит изменение назначения здания (что является реконструкцией), необходимо рассматривать как комплекс, без разграничения работ, производимых на разных этажах здания. В рассматриваемом случае имело место качественное изменение (изменение сущности) объекта (административно-производственное здание «превратилось» в культурно-развлекательный центр) и изменение количественных параметров (после завершения работ увеличилась общая площадь сдаваемых в аренду помещений).
Однако суд поддержал налогоплательщика и пришел к выводу, что выполненные обществом работы являются капитальным ремонтом, а не реконструкцией, ссылаясь при этом на вышеупомянутые Ведомственные строительные нормы ВСН N 58-88 (р).
Суд установил, что общество (в целях приведения здания в состояние, пригодное для сдачи помещений в аренду) выполнило ремонтные работы силами нескольких подрядных организаций.
Все спорные работы производились на третьем этаже здания на основании отдельной проектно-сметной документации, самостоятельно разработанной подрядными и проектными организациями и не объединенной в момент проведения строительных работ единым проектом реконструкции. Строительные работы на первом и втором этажах здания выполнялись арендатором также на основании отдельной проектной документации, разработанной проектной организацией.
При таких обстоятельствах суды пришли к выводу, что спорные работы относятся к капитальному ремонту, в связи с чем удовлетворили требование общества, признав решение налогового органа недействительным.
Определением ВАС РФ от 03.03.2011 N ВАС-173/11 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано.
Исследовав представленные в материалы дела документы, суд установил, что в результате произведенных работ осуществлена перепланировка помещений и увеличилось их количество, изменилось качество инженерно-технического обеспечения объекта недвижимости, увеличилась энергетическая нагрузка на помещения, изменилось назначение объекта недвижимости с общежития на гостинично-административный комплекс. Также суд установил, что объект основных средств был полностью переустроен, в результате чего изменились его технико-экономические показатели, поскольку после выполнения комплекса строительно-монтажных работ в здании появились офисные помещения, конференц-зал, бильярдная и др., оно было переведено из жилого фонда в нежилой.
В итоге суд пришел к заключению, что материалами дела доказан факт осуществления реконструкции здания общежития, и признал правильным вывод налогового органа о том, что общество необоснованно включило в состав текущих расходов по налогу на прибыль затраты по капитальному ремонту здания на общую сумму 19,8 млн руб.
Заметьте, что в обеих рассматриваемых ситуациях проводилась перепланировка (именно на этот факт зачастую обращают внимание налоговики, разделяя затраты на текущие и капитальные). Однако перепланировка может являться элементом как реконструкции, так и капитального ремонта, и сама по себе она не определяет характера выполненных работ. Если в результате перепланировки технико-экономические показатели и функциональное назначение помещений не изменились, работы по увеличению объема здания (надстройка, пристройка) не проводились, перепланировка признается капитальным ремонтом.
Замена оборудования
ФАС ПО в Постановлении от 04.05.2010 по делу N А12-18114/2009 отклонил доводы налогового органа о том, что обществом были произведены работы по реконструкции основных средств (линий электропередачи), которые увеличивают стоимость объекта основных средств и подлежат списанию в затраты путем начисления амортизации. Суд исходил из того, что в рамках капитального ремонта производились демонтаж и монтаж проводов большего сечения, замена деревянных опор на железобетонные, установка дополнительных опор, частичная замена фундаментов для подстанций, монтаж щитов учета электроэнергии. При этом основные технико-экономические показатели сооружения остались без изменения, в связи с чем спорные затраты правомерно учтены единовременно в соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ.
Определением ВАС РФ от 09.09.2010 N ВАС-11925/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
Поддержал налогоплательщика и ФАС ДВО в Постановлении от 14.04.2010 N Ф03-1334/2010. Суть дела заключалась в следующем. Общество приобрело в собственность здание и произвело в нем работы по технологическому присоединению к системам тепло-, энерго- и водоснабжения. Факт выполнения, стоимость и оплата работ налоговым органом не оспаривались, разногласия возникли по поводу квалификации работ. Суд указал, что в результате проведенных по договорам подряда работ общество восстановило нарушенную систему тепло- и энергоснабжения здания, которыми оно было обеспечено изначально. Поскольку налоговый орган не доказал, что были выполнены работы, предусмотренные положениями п. 2 ст. 257 НК РФ, суд сделал вывод: стоимость произведенного ремонта правомерно учтена налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль.
В Постановлении от 26.02.2010 по делу N А27-6662/2009 ФАС ЗСО рассматривал ситуацию с доначислением налога на прибыль (соответствующих пени и санкций) в связи с квалификацией налоговым органом работ по улучшению вентиляционной системы зданий как модернизации.
Определением ВАС РФ от 30.06.2010 N ВАС-8068/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.
Транспортные средства
Суд указал, что работы носят ремонтный характер и направлены на восстановление первоначальных технических характеристик подвижного состава; срок службы подвижного состава не является его нормативным техническим показателем. В рассматриваемом случае спорные работы не имеют признаков модернизации или реконструкции, поскольку в результате их выполнения не произошло изменения технологического или служебного назначения подвижного состава, не повысились его нагрузочные характеристики и технико-экономические показатели, он не стал обладать новыми качествами по отношению к заложенным в нем при проектировании и создании.
Капитально-восстановительный ремонт трамваев и троллейбусов проводился силами предприятия. При этом им был издан ряд документов на основании нормативных документов Минтранса: порядок продления срока эксплуатации подвижного состава сверх амортизационного; технические требования к проведению капитально-восстановительного ремонта трамваев и троллейбусов. Был также определен порядок оформления капитального и капитально-восстановительного ремонта подвижного состава с обязательным выделением затрат на модернизацию каждой единицы подвижного состава, а также утвержден перечень работ, связанных с модернизацией подвижного состава в процессе проведения капитально-восстановительного ремонта, в частности установлено, что к работам по модернизации троллейбуса, повышающим его мощность и срок полезного использования, относятся: замена рамы на новую, усиленную; замена кузова на новый, усиленный под вынос электрического оборудования на крышу; замена мотор-генераторов на статические преобразователи.
Например, ФАС ПО в Постановлении от 16.02.2009 по делу N А55-9496/2008 рассматривал ситуацию, в которой налогоплательщик включил в состав расходов затраты по капитальному ремонту КПП без замены трансформатора. Налоговый орган посчитал, что указанные расходы должны относиться на удорожание взятого узла транспортного средства. Однако суд указал, что проведенный капитальный ремонт отдельно взятого узла транспортного средства (КПП) без замены основного механизма (трансформатора) не является достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией или техническим перевооружением основного средства и, соответственно, не влечет изменения его первоначальной стоимости. Затраты по ремонту КПП правомерно учтены в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
А вот ФАС ЗСО в Постановлении от 21.07.2008 N Ф04-4398/2008(8248-А81-15) не поддержал налогоплательщика, который установил на автобус новый двигатель мощностью 125 вместо 120 л. с. Суд указал, что это свидетельствует о внесении изменений в конструкцию транспортного средства и считается его модернизацией (п. 2 ст. 257 НК РФ). Такие расходы неправомерно единовременно принимать для целей налогообложения.
Определением ВАС РФ от 05.11.2008 N 14689/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
Какие документы необходимо оформить организации, чтобы обосновать произведенные расходы, и что в них следует указать, чтобы у контролирующих органов не возникло претензий?
При отсутствии унифицированной формы дефектной ведомости целесообразнее разработать ее самим и закрепить в приложении к приказу об учетной политике. При этом будет не лишним для разных групп основных средств (здания, машины, оборудование) разработать свои формы дефектной ведомости.
В составлении дефектной ведомости должны принимать участие представители бухгалтерии, подразделения, где эксплуатируется основное средство, и подразделения, где оно будет ремонтироваться (при хозспособе), либо представители подрядчика (если ремонт будет производиться подрядным способом).
При отсутствии вышеуказанных документов возможны спорные ситуации с налоговыми органами в части правомерности признания расходов по ремонту основных средств в целях налогообложения.
Капитальные вложения в арендованные ОС: учет и налогообложение
Автор: Ростошинский А. М., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Как правило, арендаторы зданий и помещений не могут избежать несения расходов на проведение ремонта (текущего или капитального). Какие суммы можно списать в налоговые расходы единовременно и в каких случаях возникают неотделимые улучшения? Разберемся с этим.
Суть проблемы
Кроме общеизвестных всем видов ОС, таких как, например, здания и сооружения, машины и оборудование, в составе ОС учитываются еще и капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Они отражаются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (п. 10 Методических указаний). При этом в п. 35 Методических указаний отмечено, что к капитальным вложениям относятся законченные затраты по работам капитального характера. Что такое работы капитального характера, в положениях по бухгалтерскому учету не разъясняется.
В Налоговом кодексе есть аналогичная норма, однако звучит она немного по-другому: амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Что такое капитальные вложения и неотделимые улучшения, НК РФ тоже не раскрывает. Однако согласно ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Тем не менее и в ГК РФ нет определений тому, что следует считать капитальными вложениями и неотделимыми улучшениями. Единственно, что в ст. 623 ГК РФ сказано: отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды, а также что неотделимые улучшения – это улучшения, которые нельзя отделить без вреда для имущества. Кроме того, согласно п. 1 ст. 133 ГК РФ вещь, раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения и которая выступает в обороте как единый объект вещных прав, является неделимой вещью и в том случае, если она имеет составные части.
Из этого следует, что неотделимые улучшения де-юре изначально являются собственностью арендодателя. Тем не менее в бухгалтерском и налоговом учете у арендатора их следует отражать во время аренды в качестве отдельных объектов ОС аналогично собственным. Суды объясняют это тем, что собственность арендатора на капитальные вложения следует понимать в экономическом смысле, что характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем (Постановление ФАС МО от 30.07.2012 по делу № А40-112052/11-140-458, Решение ВАС РФ от 27.01.2012 № 16291/11).
В письмах Минфина России от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 № 03-05-05-01/46 разъяснено, что капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, как возмещаемые, так и не возмещаемые арендодателем, следует учитывать у арендатора в составе ОС и облагать налогом на имущество до момента их выбытия в рамках договора аренды. Под выбытием можно понимать окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных улучшений, за исключением случая возмещения посредством установления величины арендной платы.
Напомним также, что передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений после завершения арендных отношений признается реализацией в целях применения гл. 21 НК РФ и составляет самостоятельный объект обложения НДС. Это подтверждено определениями ВС РФ от 12.09.2017 № 304-КГ17-12092 по делу № А27-13190/2016 и от 15.07.2015 № 306-КГ15-7133 по делу № А65-13722/2014. Причем во втором из них также указано, что до передачи арендодателю произведенных неотделимых улучшений, учтенных в составе ОС, арендатор обязан уплачивать налог на имущество со стоимости этих капитальных вложений.
В связи с тем, что бухгалтерское и налоговое законодательство не регулирует разграничение работ на текущие и капитальные, вопрос о том, какие работы относить к отделимым либо неотделимым улучшениям арендованного имущества, в большинстве случаев является спорным, о чем свидетельствуют многочисленные судебные разбирательства.
Что же считать капитальными вложениями (затратами капитального характера) в виде неотделимых улучшений в арендованные основные средства?
Мнение Минфина
Финансовое ведомство в своих многочисленных письмах разъясняет, что к таким затратам следует причислять результаты работ, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если же расходы осуществляются с целью текущего поддержания ОС в рабочем состоянии, затраты следует единовременно учитывать в составе прочих расходов как расходы на ремонт (письма от 23.09.2016 № 03-03-06/1/55715, от 07.12.2017 № 03-03-06/2/81480 и др.).
Но ремонт бывает капитальным. Минфин в своих письмах указывает, что расходы на капитальный ремонт ОС учитываются для целей налогообложения как прочие расходы в размере фактических затрат в периоде их осуществления (письма от 06.10.2017 № 03-03-06/1/65431, от 07.08.2015 № 03-03-06/45638). При этом чиновники ссылаются на ст. 260 НК РФ. Однако при внимательном прочтении мы не увидим в этой статье слова «капитальный». В ней написано расходы на ремонт основных средств.
На основании этих и более ранних подобных писем многие налогоплательщики учитывали затраты на капитальный ремонт арендованных ОС не в качестве отдельного объекта ОС, а как текущие расходы. Посмотрим, что думают по этому поводу налоговые органы на местах и арбитражные суды.
Судебная практика
Поскольку в п. 1 ст. 256 НК РФ говорится о капитальных вложениях в виде неотделимых улучшений, логично будет посмотреть, что думают суды о неотделимых улучшениях в чисто юридическом смысле (по ГК РФ). В этом отношении интересно Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.10.2017 по делу № А40-110569/15-40-885 (гражданский спор). В нем написано: исходя из сложившейся судебной практики к неотделимым улучшениям, в частности, относятся:
перепланировка, прокладка проводки и коммуникаций;
результат капитального ремонта помещения;
монтаж и модернизация системы пожарной и охранной сигнализации, монтаж кабельной линии, изготовление и установка оконных блоков, изготовление и установка дверных блоков;
реконструкция чердака в мансардный этаж;
работы по приведению помещения в соответствие установленным санитарно-эпидемиологическим требованиям (капитальный ремонт и переоборудование).
И далее следует вывод: улучшения к отделимым или неотделимым следует относить на основании объективных критериев. То, как стороны по договору квалифицируют те или иные результаты работ, не имеет значения.
Вывод, что капитальный ремонт арендуемого имущества является его неотделимым улучшением, также содержат решения Арбитражного суда г. Москвы от 26.07.2017 по делу № А40-66686/17-133-625 и от 18.12.2017 по делу № А40-66814/17-133-624.
Как мы видим, судьи признают результат капитального ремонта в качестве неотделимых улучшений. Но это в рамках гражданских судебных дел. Посмотрим, что в отношении неотделимых улучшений решают судьи в налоговых спорах.
Постановление АС ЗСО от 04.10.2016 по делу № А27-24463/2015
Общество взяло в аренду автозаправочные станции (АЗС) и произвело их ремонт, изменив в том числе внешний вид АЗС в соответствии с единым фирменным стилем с целью увеличения продаж. После проведения ремонтно-строительных работ на АЗС изменилась стела, установили дополнительную подсветку, стены операторской обшили сайдингом, изменилась форма крыши (стала плоской), колонны обшили сайдингом, добавилось освещение, над колонками добавили новые элементы и логотипы.
Инспекция доначислила налог на прибыль, пени и штрафы, поскольку общество неправомерно списало в текущие расходы затраты, связанные с капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты ОС.
Проанализировав характер работ и установив, что общество произвело полное изменение наружного оформления арендованных АЗС с использованием новых материалов и конструктивных решений в рамках единой рекламной системы, а также учитывая отсутствие доказательств, что спорные работы представляли собой текущий ремонт, суды согласились с тем, что работы носили капитальный характер в форме неотделимых улучшений и поэтому не могли быть единовременно учтены в налоговых расходах.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2016 № 09АП-49439/2016 по делу № А40-243303/15
Налоговый орган установил, что организация произвела работы по замене напольного покрытия и стеклянного фасада в арендованном под автосалон помещении. Инспекция решила, что выполненные работы являлись для общества неотделимыми улучшениями в арендованное имущество. Суды согласились с инспекцией.
Постановление АС МО от 08.06.2017 по делу № А40-167541/2016
Контролеры установили, что в арендуемых офисах были созданы неотделимые улучшения – объекты ОС (установлены окна, кондиционеры и др.). Данные ОС были списаны обществом при прекращении действия договоров аренды и безвозмездно переданы арендодателям. Суды всех инстанций пришли к выводу, что такая безвозмездная реализация подлежит обложению НДС.
Однако нам важны выводы суда первой инстанции по данному делу. Признав, в частности, кондиционеры (сплит-системы) неотделимыми улучшениями, суд привел следующие аргументы.
Кондиционер (сплит-система) состоит из двух частей (блоков), одна из которых крепится к наружной части здания, другая устанавливается внутри помещения. Таким образом, использование кондиционера невозможно без монтажа и установки его блоков.
Для соединения внешнего и внутреннего блоков необходимо провести коммуникации в стене здания, для чего требуется просверлить сквозное отверстие диаметром 45 – 65 мм и проштробить дренажную магистраль, что осуществляется штроблением как внутренней стены помещения, так и наружной стены здания (работы осуществляются в соответствии со СНиП 3.05.06-85).
Данные работы необходимы для прокладки электрики, укладки медных соединительных труб и дренажного шланга, обеспечивающих работу наружного и внутреннего блока кондиционера, в связи с чем изменяется первоначальный внешний вид стен помещения и здания и их целостность.
Следовательно, демонтаж кондиционера (сплит-системы) в целом существенным образом ухудшит не только внешний вид (облик) здания и помещения, но и его эксплуатационные характеристики и повлечет за собой необходимость несения дополнительных расходов со стороны собственника недвижимости на восстановление поврежденного имущества.
Таким образом, осуществленные работы по установлению системы кондиционирования арендуемого помещения следует признать его неотделимым улучшением.
Далее в решении отмечено: вывод о том, что установка кондиционеров относится к неотделимым улучшениям, подтверждается судебной практикой (постановления ФАС МО от 26.07.2010 по делу № А40-99943/09-155-717, от 03.03.2014 по делу № А41-25488/13, от 25.03.2013 по делу № А40-25842/12-53-233, ФАС ВСО от 07.07.2008 по делу № А74-2398/07).
Отметим, что Определением ВС РФ от 15.09.2017 № 305-КГ17-12274 отказано в передаче дела на пересмотр.
Решение Арбитражного суда Омской области от 21.09.2017 по делу № А46-11135/2017
В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу, что общество неправомерно включило в состав косвенных расходов при исчислении налога на прибыть затраты на проведение капитального ремонта арендованного здания – кровли и световых фонарей.
Судьи двух инстанций согласились с инспекцией, что выполненные работы по капитальному ремонту кровли и двух световых фонарей являются неотделимыми улучшениями арендованного здания. При этом экспертным заключением было подтверждено, что произведенные работы в соответствии с нормами ГрК РФ являются капитальным ремонтом кровли корпуса, капитальным ремонтом двух световых фонарей.
Обратите внимание: Квалифицируя работы в качестве капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в арендованные помещения, судьи отмечают: выделять стоимость отдельных работ, например, по ремонту стен, потолка и полов в отдельные объекты ОС, а остальные работы – в качестве прочих расходов неправомерно, так как строительно-ремонтные работы проводятся в целом по помещению в соответствии с проектом (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.11.2016 по делу № А40-247975/15-20-2088).
Отметим также, что судебная практика по данной проблеме не является единообразной. Имеются судебные акты, в которых судьи придерживались иного мнения. Например, из Постановления АС СЗО от 16.03.2016 по делу № А05-4469/2015 видно, что, по мнению налоговой инспекции, расходы на монтаж системы вентиляции не относятся к расходам на ремонт арендованного помещения, поскольку являются капитальными вложениями, увеличивающими стоимость ОС. Однако суд не согласился с инспекцией и указал:
расходы на монтаж системы вентиляции не влекут изменения первоначальной стоимости объекта ОС;
капитальный ремонт не является улучшением имущества, достройкой, реконструкцией, техническим перевооружением, модернизацией, расходы на капремонт не изменяют стоимость ОС;
налоговое законодательство разделяет понятия «ремонт», который может быть текущим или капитальным, и «капитальные вложения», которые осуществляются в форме достройки (дооборудования), реконструкции, модернизации, технического перевооружения и относятся к амортизации имущества, а не к его содержанию.
Что же делать бухгалтеру?
Первое, что следует из приведенных судебных актов, – это то, что налоговые органы на местах, невзирая на мнение Минфина, упорно расценивают капитальный ремонт арендованных помещений в качестве капитальных вложений в виде неотделимых улучшений, и суды зачастую признают это правомерным. Поэтому, скорее всего, учесть расходы на капитальный ремонт единовременно не получится.
Чтобы понять, какие работы относятся к текущему и капитальному ремонту, рекомендуется посмотреть их примерный перечень. Определение текущего и капитального ремонта содержится в Положении о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000. Примерный перечень работ по текущему и капитальному ремонту приведен в приложениях 3 и 8 к указанному документу.
Ранее в Письме от 14.01.2004 № 16-00-14/10 Минфин подчеркнул, что для определения тех или иных видов ремонта (текущий, средний, капитальный и т. п.) должны использоваться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительного ремонта. А в Письме Минфина России от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794 было рекомендовано обращаться по вопросам об отнесении тех или иных работ к ремонту или реконструкции в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству (ныне это Минстрой). Следовательно, квалификация произведенных работ возлагается непосредственно на саму организацию, а именно на технических специалистов, обладающих соответствующими инженерно-техническими знаниями в данной области.
То есть бухгалтеру не нужно пытаться самому классифицировать работы, а следует затребовать у технических специалистов соответствующее заключение и на его основании производить бухгалтерские записи.
Кроме того, в целях определения характера выполненных работ (неотделимые улучшения или ремонт) можно привлечь независимого эксперта (Письмо УФНС по г. Москве от 12.04.2006 № 20-12/29000@). Это не дает полной гарантии, что суд согласится с такой экспертизой, зато исключит возможные обвинения в недобросовестности.