Оку мсфо что это
Новые правила обесценения дебиторской задолженности в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»
Автор: Ульяна Сергеевна Ильичева, магистрант кафедры бухгалтерского учета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации
В статье рассмотрены новые правила оценки и обесценения дебиторской задолженности, появившиеся в результате принятия стандарта МСФО 9 «Финансовые инструменты». Особое внимание уделяется порядку расчета резерва по модели ожидаемых кредитных убытков. Автором сделаны выводы о проблемах, с которыми могут столкнуться организации при необходимости применения стандарта МСФО 9.
Ключевые слова: дебиторская задолженность; оценка; обесценение; международные стандарты финансовой отчетности; модель ожидаемых кредитных убытков; дефолт.
В июле 2014 года Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) опубликовал окончательную версию стандарта МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». В нем изложены основные требования к классификации и оценке финансовых инструментов, приведены положения по учету убытков от обесценения, а также по учету операций хеджирования, сформулированные в рамках проекта по замене стандарта МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» [1].
Датой начала обязательного применения данной версии стандарта в Российской Федерации назначено 1 января 2018 года, однако допускается и досрочное его применение. Кроме того, в мае 2014 года Совет по МСФО опубликовал МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», который отражает основные правила учета дебиторской задолженности по договорам с покупателями.
МСФО (IFRS) 15 и МСФО (IFRS) 9 тесно взаимосвязаны. Поэтому, если компания применяет новый стандарт по учету выручки досрочно, ей следует рассмотреть вопрос досрочного применения и МСФО (IFRS) 9. В связи с этим целесообразно более подробно рассмотреть некоторые новшества, введенные последней версией стандарта МСФО (IFRS) 9, а именно: правила оценки и обесценения дебиторской задолженности.
Оценка дебиторской задолженности
Что касается первоначального признания, то торговая дебиторская задолженность, не имеющая существенного компонента финансирования (без значительной отсрочки платежа и т. п.), должна учитываться по цене сделки, без применения дисконтирования, так как эффект дисконтирования будет несущественным. Дебиторская же задолженность со значительным компонентом финансирования при первоначальном признании должна отражаться по справедливой стоимости с отнесением разницы между справедливой стоимостью и соответствующей величиной признанной выручки на расходы [4].
Объяснение сущности компонента финансирования дано в пункте 60 стандарта МСФО (IFRS) 15. В нем говорится, что учитывая влияние временной стоимости денег, сроки выплат, согласованные сторонами договора, могут предоставлять покупателю значительную выгоду от финансирования продавцом передачи товаров или услуг покупателю [6].
Среди актуальных задач бухгалтерского учета и отчетности в современных условиях выделяется «нацеленность учетных правил на возможность выявления основных угроз для развития предприятия, неопределенности и рисков». Именно такой нацеленностью характеризуются правила создания резервов по дебиторской задолженности согласно МСФО (IFRS) 9 [7].
Обесценение дебиторской задолженности
В МСФО (IAS) 39 предлагались три модели обесценения, каждая из которых применялась к соответствующей категории финансовых активов. Вместо этого в МСФО (IFRS) 9 в редакции 2014 года предложена единая модель обесценения.
Толчком к изменению данного положения международных стандартов явился мировой финансовый кризис. Тогда в качестве одной из главных проблем было названо запоздалое признание кредитных убытков в финансовой отчетности.
Ранее для целей определения момента признания обесценения финансовых инструментов международные стандарты финансовой отчетности использовали модель понесенных убытков. Согласно данной модели, событие, которое приведет к убытку, происходит раньше, чем создание резерва под данные убытки.
Во время финансового кризиса модель понесенных убытков критиковалась за задержку в признании убытков и неотражение соответствующим образом кредитных убытков, которые, как ожидалось, будут иметь место [3].
Резерв на обесценение финансового актива признается в размере ожидаемых кредитных убытков (ОКУ). Ожидаемые кредитные убытки – это приведенная стоимость всех сумм недобора денежных средств в случае возникновения дефолта на протяжении ожидаемого срока действия финансового актива [4].
Согласно требованиям МСФО (IFRS) 9, резерв под ОКУ должен быть признан в прибылях и убытках либо сразу в момент признания актива, либо на первую же отчетную дату после признания. В этом состоит отличие от предыдущего стандарта МСФО (IAS) 39, согласно которому «обесценение не признается кроме случаев и вплоть до момента, когда после первоначального признания финансового актива произойдет событие, повлекшее убыток» [5].
ОКУ подразделяются на две группы: те, которые ожидаются в пределах 12 месяцев, и те, которые ожидаются на протяжении всего срока действия финансового актива. Для дебиторской задолженности, в частности, следует признавать резерв под ОКУ на протяжении всего срока действия актива.
Оценка ОКУ должна учитывать:
расчет недобора денежных средств;
вероятность кредитного убытка;
временную стоимость денег;
обоснованную и подтверждаемую информацию, которую можно получить без чрезмерных усилий и затрат. Важным представляется то, что стандарт МСФО (IFRS) 9 не содержит определения термина «дефолт». Соответственно, каждая организация должна определить его самостоятельно с учетом специфики управления кредитными рисками.
Существует также допущение, что факт дефолта должен быть признан в течение 90 дней после возникновения просрочки. Однако организация может использовать и более длительный срок, если имеет подтвержденную информацию, дающую право использовать другой критерий дефолта.
Для дебиторской задолженности, не имеющей существенного компонента финансирования, существует упрощение. Оно заключается в том, что расчет обесценения может строиться исходя из прошлой информации об уровне убытков, скорректированной с учетом текущей информации.
В данном случае предприятиям не обязательно отслеживать изменения величины кредитного риска, но при признании на каждую отчетную дату они должны признавать резервы по убыткам в сумме, равной величине ожидаемых кредитных убытков за весь срок действия финансового инструмента. Такой подход применяется для торговой дебиторской задолженности и активов по договору, не содержащих значительный компонент финансирования, а также если предприятие применяет предусмотренный стандартом МСФО (IFRS) 15 «практический подход к договорам со сроком расчетов в 1 год или меньше». Резерв по ожидаемым убыткам рассчитывается «с использованием вероятностно-взвешенного подхода и с учетом временной стоимости денег, используя при этом наиболее полную прогнозную информацию, имеющуюся в распоряжении предприятия» [1].
Вероятностно-взвешенный подход предполагает, что оценка ожидаемых кредитных убытков отражает объективный расчет взвешенной по степени вероятности величины, которая определяется посредством оценки ряда возможных исходов, а не основывается на результате, предполагаемом при самом благоприятном или самом неблагоприятном стечении обстоятельств. Организация должна строить расчет так, чтобы он отражал как минимум два сценария: вероятность того, что кредитный убыток будет понесен, даже если вероятность очень низка, и что кредитный убыток не возникнет. Если, согласно МСФО (IAS) 39, результат оценки кредитных убытков от обесценения может выражаться одной величиной, то новый стандарт МСФО (IFRS) 9 требует использования взвешивания возможных исходов по степени их вероятности.
МСФО (IFRS) 9 расширяет перечень информации, которая должна быть проанализирована для целей расчета ожидаемых кредитных убытков. При этом предполагается, что их оценка будет основываться на информации, которая доступна без чрезмерных затрат и усилий, не требует существенных затрат на сбор и обработку. Такая информация включает следующие сведения:
о прошлом опыте возникновения убытков по финансовым инструментам;
наблюдаемой информации, которая отражает текущие условия;
обоснованных прогнозах собираемости будущих денежных потоков по финансовым инструментам [3].
Очевидно, что такие нововведения могут создать некоторые проблемы для компании, причем самым проблемным моментом в новой модели обесценения будет информация, используемая для оценки рисков и сумм ожидаемых кредитных убытков. Теперь для оценки потребуется применить профессиональное суждение, и чем меньше информации доступно, тем чаще приходится его использовать [2].
Как было упомянуто выше, МСФО (IFRS) 9 предусматривает упрощение оценки ОКУ. В качестве примера такого упрощения для торговой дебиторской задолженности применяется подход матричного резервирования. Для применения данного подхода организация должна будет провести сегментацию дебиторской задолженности по таким факторам, как географический регион, вид продукта, категория покупателей и другие.
Пример матричного резервирования
Рассмотрим простейший пример применения матричного резервирования к краткосрочной дебиторской задолженности. Допустим, по состоянию на отчетную дату компания имеет дебиторскую задолженность в размере 980 000 руб., при этом ни одна задолженность не имеет значительного компонента финансирования. Данная компания осуществляет свои операции в одном географическом регионе, имеет большое количество мелких клиентов, осуществляет один вид деятельности.
Для расчета величины кредитных убытков, ожидаемых на протяжении всего срока существования, используем матричный подход. Используем имеющуюся у компании информацию о наблюдаемом уровне дефолтов в прошлом, которая корректируется в соответствии с текущей экономической ситуацией. На основе вышеизложенной информации стоится матрица (см. таблицу на с. 17).
Применение новой модели, основанной на ОКУ, может привести к убытку при первоначальном признании торговой дебиторской задолженности. Этот «убыток в первый же день» будет равен величине резерва под убытки, признанного на отчетную дату.
Пример расчета резерва под убытки от обесценения с использованием матричного подхода
Срок дебиторской задолженности
ОКУ %
Размер задолженности, руб.
Резерв под убытки от обесценения, руб.
Оку мсфо что это
ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
от 18 марта 2021 года N ИН-03-36/14
О рекомендациях по оценке ожидаемых кредитных убытков в соответствии с требованиями МСФО 9
Одновременно Банк России рекомендует руководствоваться подходами к применению модели ОКУ, которые по мнению Банка России, соответствуют лучшим международным и российским практикам применения МСФО 9 и приведены в приложении к настоящему письму.
По результатам проведенной кредитными организациями самооценки качества реализации модели ОКУ в соответствии с принципами МСФО 9 Банк России рекомендует в течение 2021 года осуществить при необходимости доработку внутренних документов в области оценки и измерения ОКУ (методик, политик, регламентов и других) в целях повышения качества бухгалтерской (финансовой) отчетности.
При доработке внутренних документов Банк России дополнительно рекомендует кредитным организациям:
— предусмотреть положения, касающиеся использования прогнозной информации, в том числе макроэкономических факторов, включая влияние пандемии COVID-19;
— уделить внимание корректному определению зависимости уровня потерь в случае дефолта (LGD) от срока нахождения в дефолте, обеспечив его увеличение до 100% к моменту списания суммы кредитного требования;
— установить периодичность оценки точности методологии моделей и допущений, используемых для оценки ОКУ, не реже одного раза в год с целью сокращения различий между оценочными и фактическими убытками;
— уделить больше внимания модели определения стадии с учетом подходов, изложенных в документе GPPC «Внедрение требований МСФО 9 по обесценению в банках», обеспечив своевременное изменение стадий обесценения кредитных требований из первой во вторую, и из второй в третью, так и в обратном направлении. При этом документально установить период «восстановления» для возврата кредитного требования в предыдущую стадию (не менее 90 календарных дней), с момента устранения негативных факторов, на основании которых делалось заключение о значительном увеличении кредитного риска кредитного требования или его оценка в качестве кредитно-обесцененного с определением процедур, которые в этот период выполняются;
— предусмотреть раскрытие информации, относящейся к оценке ОКУ, в пояснительной информации к промежуточной отчетности в объеме, установленном для годовой отчетности приложением к Указанию Банка России от 27 ноября 2018 года N 4983-У «О формах, порядке и сроках раскрытия кредитными организациями информации о своей деятельности».
Настоящее информационное письмо подлежит размещению на официальном сайте Банка России в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет».
Первый заместитель
Председателя Банка России
Д.В.Тулин
Приложение
к информационному письму
Банка России
Подходы к применению модели ОКУ, которые по мнению Банка России, соответствуют лучшим международным и российским практикам применения МСФО 9
1. Органы управления кредитной организации контролируют процесс оценки ОКУ, корректность полученных результатов оценки и своевременное отражение в бухгалтерском учете оценочных резервов под ОКУ.
Кредитная организация определяет во внутренних документах порядок и периодичность проведения оценки эффективности методов оценки ОКУ, актуализации документов, в которых установлены такие методы оценки, и осуществления валидации моделей количественной оценки ОКУ службой внутреннего аудита (иным подразделением кредитной организации, независимым от подразделений, осуществляющих функции, связанные с принятием риска, разработкой методов оценки риска, в том числе моделей количественной оценки риска) или внешним аудитором.
2. В кредитной организации методология и процедуры оценки ОКУ являются составной частью системы управления кредитными рисками и капиталом и базируются на общих подходах и инструментах, в том числе с использованием общих информационных систем и баз данных.
Результаты оценки ОКУ, выполненной кредитной организацией с учетом требований п.5.5.17 МСФО 9 (в том, числе с учетом прогнозной информации) в целях отражения в бухгалтерском учете оценочных резервов под ОКУ, принимаются во внимание кредитной организацией при планировании капитала в соответствии с требованиями Указания Банка России N 3624-У.
3. Применяемые кредитной организацией методики оценки ОКУ задокументированы и содержат понятные определения основных терминов, относящихся к оценке и измерению ОКУ, в том числе таких терминов как «дефолт», «вероятность дефолта», «уровень потерь при дефолте», «величина кредитного требования под риском дефолта», «коэффициент кредитных убытков», «коэффициент миграции».
В случаях, когда одинаковые термины, информация или допущения в различных значениях используются в разных функциональных областях, например, таких как бухгалтерский учет, определение достаточности капитала, управление кредитным риском, обоснование различий в использовании этих терминов задокументировано и утверждено руководством кредитной организации применительно к каждой функциональной области.
4. При оценке значительности увеличения кредитного риска по финансовому инструменту с момента его первоначального признания кредитная организация ориентируется на изменение риска наступления дефолта на протяжении ожидаемого срока действия финансового инструмента и в этих целях устанавливает собственное определение дефолта, которое соответствует определению, используемому для внутреннего управления кредитным риском по соответствующему финансовому инструменту.
5. Применяемые кредитной организацией методология и модели оценки ОКУ (в том числе модели оценки вероятности дефолта, уровня потерь при дефолте, величины кредитного требования на момент дефолта, определения стадий обесценения кредитного требования) определены во внутренних документах и раскрыты заинтересованным пользователям в публикуемых документах, а степень их сложности соизмерима со сложностью, структурой, экономическим содержанием и профилем риска, присущими портфелям кредитных инструментов в целом и отдельным кредитным инструментам.
Чем крупнее и сложнее портфель или деятельность кредитной организации, чем значительнее и неопределеннее ОКУ, тем сложнее подход к разработке методологии и моделированию ОКУ применяет кредитная организация. При этом методология определяется кредитной организацией с учетом всей обоснованной и подтверждаемой информации, ей доступной без чрезмерных затрат или усилий (в частности, если кредитная организация уже осуществляет сбор соответствующих данных и применяет их для соблюдения нормативных требований или в целях управления рисками, она использует такие данные и при проведении оценок согласно МСФО 9).
При выборе подходов к методологии и моделированию ОКУ применительно к разным типам портфелей кредитных инструментов решение принимается руководством кредитной организации на основании доступной (накопленной) информации с учетом принципа существенности объемов данного портфеля кредитных инструментов и объемов убытков (понесенных и возможных), связанных с данным портфелем. По мере накопления информации, изменения объемов отдельных портфелей и профиля рисков, а также установления связи между накопленными данными и фактическими кредитными убытками, выбранный ранее кредитной организацией подход к методологии и моделированию ОКУ изменяется от более «простого» к более «сложному».
Практические рекомендации по выбору и реализации более «простого» подхода или более «сложного» подхода к методологии и моделированию ОКУ при применении принципов МСФО 9, рекомендации по возможным упрощениям, используемым в процессе сбора или моделирования данных за предыдущие периоды, а также примеры подходов, не отвечающих требованиям МСФО 9, содержатся в документе Global Public Policy Committee of representatives of the six largest accounting netwok «Внедрение требований МСФО 9 по обесценению в банках».
6. В случае выбора кредитной организацией подхода к методологии и моделированию ОКУ, основанного на использовании внутренних рейтингов:
— кредитным организациям, не применявшим ранее модели внутренних рейтингов для принятия кредитных решений и управления кредитными рисками, при их разработке в целях оценки ОКУ, в том числе при разработке методик формирования сегментов кредитных требований на основе схожих характеристик кредитного риска, целесообразно руководствоваться содержащимися в Положении N 483-П требованиями к рейтинговой системе в качестве базовых с учетом соблюдения требований к оценке ОКУ, содержащихся в МСФО 9 (согласно требованиям МСФО 9 оценка должна быть непредвзятая и объективная с точки зрения вероятности наступления убытка; использование обоснованной и подтверждаемой информации о прошлых событиях, текущих условиях и прогнозируемых будущих экономических условиях, доступной на отчетную дату; оценочный резерв под ОКУ по финансовому инструменту должен определяться в сумме, равной ОКУ за весь срок до его погашения, или в сумме, равной 12-месячным ОКУ, в зависимости от фиксации факта значительного увеличения кредитного риска);
— кредитным организациям, применяющим внутренние рейтинги для принятия кредитных решений и управления кредитными рисками, целесообразно разработать на их основе отдельные модели оценки ОКУ, учитывающие требования МСФО 9. В частности, согласно требованиям МСФО 9 рейтинговые шкалы и/или модели определения количественной оценки вероятности дефолта должны учитывать установленное кредитной организацией определение дефолта для оценки ОКУ; переход от оценки вероятности дефолта на протяжении экономического цикла (TTC PD) к оценке вероятности дефолта в момент времени (PIT PD) с учетом применяемой кредитной организацией методики калибровки модели на исторически наблюдаемых данных; модели масштабирования для инструментов со значительным увеличением кредитного риска с момента первоначального признания (второй стадии обесценения) годовой вероятности дефолта к вероятности дефолта на весь срок жизни инструмента. При корректировке значений PIT PD на весь срок жизни инструмента необходимо тщательно проверять допущения, применяемые для такого масштабирования, и исходить из наблюдаемого распределения частоты попадания в дефолт на разных сроках до погашения инструмента (например, не рекомендуется механистически применять масштабирование годовой вероятности дефолта на более длительный срок путем простого применения степенной функции к годовой вероятности дефолта, где в качестве степени берется срок до погашения ссуды, так как такое преобразование применяется при допущении равной вероятности попадания в дефолт на всех периодах жизни инструмента, что не подтверждается эмпирическими наблюдениями).
7. Внутренние документы кредитной организации в области оценки и измерения ОКУ (методики, политики, регламенты и другие) независимо от степени сложности примененного кредитной организацией подхода к методологии и моделированию разработаны с учетом принципов, изложенных в документе Базельского комитета по банковскому надзору «Кредитный риск и учет ожидаемых кредитных убытков» и предусматривают:
МСФО 9: обесценение (ожидаемые кредитные убытки, ОКУ). Самооценка качества используемых моделей ОКУ и процедур их применения
Анонс
18.03.2021 г. вышло информационное письмо ЦБ РФ №ИН-03-36/14 «О рекомендациях по оценке ожидаемых кредитных убытков (ОКУ) в соответствии с требованиями МСФО 9». В данном письме регулятор выражает намерение провести оценку применения банками указанного стандарта при оценке ОКУ и просит банки сделать до конца года самооценку процесса оценки убытков.
Причина, по которой регулятор стал интересоваться этим вопросом – неоднозначность стандарта, возможность разночтений. Первое применение стандарта МСФО-9 снизило капитал отдельных банков до 30-40%, но у некоторых банков капитал, наоборот, вырос! Какие возможности скрыты для банков в стандарте? Как наиболее верно применять модели оценки ожидаемых убытков при резервировании?
На семинаре Вы:
— вспомните основные нововведения и тонкости стандарта;
— изучите требования информационного письма ЦБ о самооценке;
— получите пример практики применения стандарта банками и рекомендации ведущих консалтинговых компаний;
— получите ряд дополнительных материалов по МСФО 9, раскрывающих полноту возможностей при применении стандарта;
— Bonus! Пример расчетного файла «Самооценка качества используемых моделей ОКУ и процедур их применения» в Excel
На кого рассчитан семинар: риск-менеджеры банков, кредитные аналитики и финансовые специалисты, сотрудники, ответственные за расчет резервов и внедрение МСФО 9. В ходе семинара будет представлен подробный методический материал и разобраны практические задачи по теме семинара.
Выдаваемый документ:
Сертификат установленного образца
Действующие акции:
1. СКИДКА 10% при записи двух и более участников
2. СКИДКА 10% для всех участников организаций использующих электронный документооборот (СБИС, ДИАДОК)
Содержание мероприятия
— Обзор нововведений IFRS 9;
— Основные термины МСФО-9 и их взаимосвязь с категориями оценки рисков (PD, LGD, EL, UL, ECap);
— Финансовые активы, в отношении которых создаются резервы под ожидаемые кредитные убытки;
— Модель ожидаемых кредитных убытков vs модель понесенных кредитных убытков;
— Три стадии обесценения ссуд. Определение дефолта и критерии существенного увеличения кредитного риска;
— Кредитно-обесцененные финансовые активы. Объективные признаки обесценения;
— Финансовые активы, являющиеся кредитно-обесцененными при первоначальном признании. Отличия от кредитно-обесцененных финансовых активов. Особенности учета изменений условий договора;
— Возможности для применения упрощенного подхода;
— Признаки актива с низким кредитным риском;
Кейс 1: расчет ожидаемых и непредвиденных потерь (пример расчета по разным компонентам портфеля).
— Алгоритм определения кредитного убытка (потерь);
— Отражение ожидаемых денежных потоков и убытков;
— Срок действия финансовых инструментов и дисконтирование;
— Оценка вероятности убытков в разных сценариях;
— Оценка по справедливой стоимости и цена сделки;
— Категории классификации финансовых активов.
Кейс 2: расчет ожидаемых кредитных убытков (ECL) по кредиту корпоративному заемщику (IFRS-9 vs IAS 39).
Оценка потерь и расчет резервов на коллективной основе:
— Моделирование кредитного портфеля: матрицы переходов (roll-rates);
— Расчет средних вероятностей перехода;
— Реализация различных сценариев в рамках реализации IFRS 9;
— Влияние макроэкономических факторов;
— Влияние динамики просроченной задолженности в отрасли и в банке;
Кейс 3: учет макроэкономических факторов при расчете резервов (пошаговый пример расчета корреляции).
Оценка потерь и расчет резервов на индивидуальной основе:
— Внутренние модели оценки кредитного риска;
— Этапы построения и калибровки модели, шкала внутренних рейтингов;
— Выделение кредитов с повышенным кредитным риском;
— Расчет PD на всем сроке действия финансового актива;
— Влияние макроэкономических факторов;
— Влияние динамики просроченной задолженности в отрасли и в банке;
— Влияние факторов новых выдач и взыскания.